Pravo na kamate na iznos više plaćenog poreza

Podnositelj je u ustavnoj tužbi isticao povrede prava iz članaka 29. stavka 1. i 48. stavka 1. Ustava Republike ⁵, članak 13. Konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda ⁶ i članak 1. Protokola br. 1. uz Konvenciju.

Presudom Upravnog suda usvojen je tužbeni zahtjev i poništeno je rješenje Ministarstva financija i rješenje Porezne uprave, usvojen je podnositeljev zahtjev za povrat preplaćenih obveza javnih davanja od 12. svibnja 2011. te je Poreznoj upravi naloženo u roku od 15 dana podnositelju isplatiti 5.537.967,29 kn, no odbijen je njegov zahtjev za isplatu zateznih kamata na iznos od 5.537.967,29 kn. Navedeno je Upravni sud obrazložio:"(...) na temelju čl. 19. st. 2. t. 1. i 2. OPZ-a pravo na zatezne kamate se veže samo uz povrat poreza plaćenog bez pravne osnove, a ne i uz povrat preplaćenog poreza (tužitelj je svojim zahtjevom od 12. svibnja 2011. godine zatražio upravo povrat preplaćenog poreza, a ne povrat poreza plaćenog bez pravne osnove). I iz odredbe čl. 116. st. 5. OPZ-a proizlazi da se kamate obračunavaju samo na plaćene poreze bez pravne osnove. Stoga je ovaj dio tužbenog zahtjeva kao neosnovan valjalo odbiti na temelju čl. 57. st. 1. ZUS-a."

Visoki upravni sud u cijelosti je potvrdio prvostupanjsku presudu, te obrazložio: "24. Prema odredbi članka 19. stavka 2. točaka 1. i 2., kao i odredbi članka 115. stavka 5. OPZ-a, pravo na zatezne kamate se propisuje samo u slučaju povrata poreza plaćenog bez pravne osnove, što ovdje nije slučaj. Naime, tužitelj je u zahtjevu od 12. svibnja 2011. tražio povrat preplaćenog poreza, a podaci spisa predmeta ne daju osnove za zaključak da bi se radilo o porezu plaćenom bez pravne osnove. O takvom slučaju je riječ ukoliko je postojala pravna osnova za plaćanje poreza, koja je kasnije otpala (npr. ukoliko je rješenje o plaćanju poreza koje je bilo temelj za utvrđenje porezne obveze poništeno kao nezakonito), zbog čega nije osnovana tvrdnja tužitelja da se i konkretan slučaj preplaćenog poreza može smatrati porezom plaćenim bez pravne osnove. Takvu tvrdnju tužitelj obrazlaže na način da bi uskrata plaćanja zatezne kamate na pripadajuću glavnicu, u konkretnom slučaju zbog dugotrajnog postupka bila nepravedna u odnosu na druge situacije u kojima je takvo pravo zakonom izričito propisano.

25. Također valja reći da se stajališta izražena u presudama koje tužitelj navodi u žalbi ne odnose na situaciju istog činjeničnog i pravnog supstrata, zbog čega u predmetnom slučaju nisu primjenjiva."

Prigovarajući povredi prava na vlasništvo i pravično suđenje podnositelj je u ustavnoj tužbi istaknuo da su se zbog pravne praznine u Općem poreznom zakonu ⁷, odnosno zbog podnormiranosti rješenja za situaciju kada porezna tijela postupaju nezakonito te ne vrše povrat preplaćenog poreza i javnih davanja, u konkretnom slučaju radilo se o jedanaest godina ne vraćanja preplaćenog iznosa poreza, trebale primijeniti one odredbe Općeg poreznog zakona koje su propisane za povrat poreza plaćenog bez pravne osnove, zato što od trenutka podnošenja zahtjeva za povrat preplaćenog poreza i drugog javnog davanja više ne postoji pravna osnova na temelju koje bi porezno tijelo moglo i dalje zadržati taj više plaćeni porez i drugo javno davanje te tada više plaćeni porez postaje porez plaćen bez pravne osnove. Kako članak 19. stavak 2. Općeg poreznog zakona propisuje da porezni obveznik ili osoba koja je preplatila porez ili od koje je bez pravne osnove porez naplaćen ima pravo na povrat preplaćenog poreza ili poreza plaćenog bez pravne osnove i kamate na porez koji je plaćen bez pravne osnove, a da se na plaćene poreze bez pravne osnove kamate obračunavaju počevši s 15-im danom od dana primitka zahtjeva za povrat, podnositelj je smatrao da ima pravo na zatezne kamate, osim za porez na dodanu vrijednost za koji obračun zateznih kamata počinje teći istekom 30-og dana od dana podnošenja zahtjeva. Na konkretan slučaj primjenjiva su stajališta iz odluke broj: U-III-2673/2018 od 21. prosinca 2021. (točka 24.) i presude Europskog suda za ljudska prava od 9. ožujka 2006. u predmetu Eko-Elda AVEE protiv Grčke (zahtjev br. 10162/02) u kojoj je u istoj pravnoj situaciji sud presudio u korist podnositelja utvrdivši povredu članka 1. Protokola br. 1. uz Konvenciju za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda, pozivajući se na niz primjenjivih odluka ⁸.

Ustavni sud je u ocjeni odluke ponovio svoje ustaljeno stajalište da podnositelj može tvrditi da je došlo do povrede prava vlasništva iz članka 48. stavka 1. Ustava samo ako se osporene odluke odnose na njegovo vlasništvo u smislu članka 48. stavka 1. Ustava pri čemu se vlasništvo u smislu članka 48. stavka 1. Ustava "mora vrlo široko tumačiti" jer obuhvaća "načelno sva imovinska prava, ali i legitimna očekivanja stranaka da će njihova imovinska prava, zasnovana na pravnim aktima, biti poštovana, a njihovo ostvarenje zaštićeno, podsjećajući na svoju dosadašnju praksu. ⁹

Stajalište da se, kada vlasnički interes predstavlja određeno potraživanje, može smatrati "imovinom" samo ako postoji dostatni temelj u pravu za taj interes, dovodi do zaključka da se i dug može smatrati "imovinom". ¹⁰ Ustavni sud također je izrazio stajalište da u slučaju zakonom propisanog miješanja u pravo vlasništva njegovim oduzimanjem, uz pravo vlasnika na adekvatnu naknadu, posljedice nerazumno dugog trajanja postupka određivanja i isplaćivanja naknade za oduzetu imovinu, na adekvatnost naknade u odnosu na vrijednost oduzete imovine, padaju na državu, na što nema utjecaj visina prije više godina isplaćene akontacije, složenost samog postupka ili broj ovlaštenika naknade. ¹¹

Primjenjujući navedena stajališta na konkretan slučaj, Ustavni sud je primijetio da su upravni sudovi utvrdili da je podnositeljev zahtjev za povrat preplaćenog poreza osnovan te nije bilo mjesta sumnji da je podnositelj imao novčano potraživanje koje se smatra imovinom u smislu članka 48. stavka 1. Ustava.

Stoga je nastavno bilo potrebno ocijeniti je li odbijanjem dosuđivanja odnosno plaćanja kamata na utvrđeni iznos preplaćenog poreza koji podnositelju nesporno pripada došlo do povrede prava vlasništva podnositelja. Primjenjujući mjerodavno pravo na konkretan slučaj, Ustavni sud je opazio da su upravni sudovi zanemarili odredbu članka 116. stavka 1. Općeg poreznog zakona koja propisuje da se "na iznos manje ili više plaćenog poreza obračunavaju i plaćaju kamate u skladu s posebnim propisom, ako ovim Zakonom nije uređeno drugačije."  

S obzirom na to da je u konkretnom slučaju bila riječ o više plaćenom porezu, nedvosmisleno je da je preplaćeni porez također "porez plaćen bez pravne osnove", čak i neovisno o odredbi članka 116. stavka 1. Općeg poreznog zakona. Pozivajući se na brojne primjere prakse Europskog suda za ljudska prava te svoju odluku broj: U-III-2731/2018 od 11. srpnja 2023., Ustavni sud je izrazio stajališta vezana uz miješanje javne vlasti u vlasništvo te načelo zakonitosti. Tako u odluci kojom je usvojio ustavnu tužbu zaključno navodi da je prvi i najvažniji uvjet članka 1. Protokola br. 1 uz Konvenciju da je miješanje javne vlasti u mirno uživanje vlasništva zakonito, ponovio je da načelo zakonitosti obuhvaća kako zakone tako i sudsku praksu. Pritom, postojanje pravne osnove samo po sebi nije dovoljno da se zadovolji načelo zakonitosti, jer ono pretpostavlja i to da je primjenjivo pravo u dovoljnoj mjeri dostupno, precizno i predvidivo u primjeni; uz zahtjeve dostupnosti, preciznosti i predvidljivosti u svojoj primjeni nužno je i da primjena mjerodavne odredbe ne bude očito pogrešna ili da dovede do proizvoljnih zaključaka. Također, razlozi koji su dani o primjeni mjerodavnih zakonskih odredaba ne smiju dovoditi do proizvoljnih (arbitrarnih) zaključaka, a načelo zakonitosti nalaže da način na koji nadležni sudovi tumače i primjenjuju domaće pravo treba proizvesti učinke koji su u skladu s Konvencijom.

Ivana Đuras, viša ustavnosudska savjetnica